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房地产企业资金业务中的税收风险

2020-05-21分类:税收风险管控

房地产行业作为典型的具有金融属性、资本密集型行业,资金业务数量级之大、模式之丰富、往来是频繁在各行各业中也属于典型代表。本文试图以相关税收政策为基础、以房地产开发流程中的实际业务场景为触点,解析企业相关纳税义务、并揭示相关税收风险。

1、内容简介

涉及税种:增值税、企业所得税、土地增值税、印花税

涉及业务:存款类——存款、结构性存款、理财;贷款类——前期融资、开发贷款、ABS、供应链融资;往来类——企业间无息、有息资金往来

2、相关税收政策

企业所得税

中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条企业在生产经营活动中发生的下列利息支出,准予扣除:(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出,不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函[2009]312号)规定,“关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题,根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定,凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的,该企业对外借款所发生的利息,相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息,其不属于企业合理的支出,应由企业投资者负担,不得在计算企业应纳税所得额时扣除”。

关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号):一、在计算应纳税所得额时,企业实际支付给关联方的利息支出,不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分,准予扣除,超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出,除符合本通知第二条规定外,其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:(一)金融企业,为5:1;(二)其他企业,为2:1。二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除。

国税发〔2009〕31号国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知。要件:1.贷款方:金融机构;2.统借方:企业集团或其成员企业;3.使用借款方:集团内部其他成员企业;4.资金流向:金融机构——企业集团或成员企业——集团内部其他成员企业;5.限定条件:不得按高于支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取利息,借入方需出具从金融机构取得借款的证明文件,要求在使用借款的企业间合理的分摊利息费用。

企业所得税法》第四十一条的规定,企业与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调整。

增值税

根据《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条(六)项:下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:(六)购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。依据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条:一、营改增试点期间,试点纳税人有关政策(四)进项税额。纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用,其进项税额不得从销项税额中抵扣。

财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号,以下简称36号文)。统借统还业务中,企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平,向企业集团或集团内下属单位收入的利息,可以免征增值税。统借方向资金使用单位收取的利息,高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的,应全额缴纳增值税。

关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》(财税〔2019〕20号),该文件第三条规定,自2019年2月1日至2020年12月31日,对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为,免征增值税。

土地增值税

土地增值税暂行条例实施细则》第七条(三)项:条例第六条所列的计算增值额的扣除项目,具体为:(三)开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用),是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。上述计算扣除的具体比例,由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

印花税

中华人民共和国印花税暂行条例》(国务院令1988年第11号)文件附件《印花税税目税率表》第8项规定,征收印花税的借款合同的征税范围为:银行及其他金融组织和借款人所签订的借款合同按借款金额万分之零点五贴花。

 3、相关纳税义务及解析

【1】结构性存款,属于保本浮动收益产品。其争议在于是基于保本特质认定为存款,还是基于其收益浮动特质认定为“贷款服务”。个人认为,基于银行管理规范需将结构性存款置于存款的大项中核算、并参与资本金充足率等计算;同时客户购买结构性存款的初衷与存款无异,因此应认定其为存款、进而免征增值税

【2】集团企业间无偿资金往来的核心争议,在于2019年20号文是否可追溯过往。业内理解有二:一为追溯过往所有期间、二为追溯至总局行文-各省市转发文件期间(即追溯至2019年2月1号)。个人认为从总局行文规范角度,第二种可能性较大;但基于减税降幅大背景、以及文件本身表述有所歧义的角度,不建议征收

【3】集团企业间资金无偿往来,一般而言不再对出借方做纳税调整。但若A公司在资本市场大额融资,并无偿向B、C企业提供往来资金(非股本);因此产生大额费用、造成A企业企业所得税减少。纳税机关可以其资金未用于本企业相关生产经营为由,拒绝其资金成本在企业所得税税前抵扣

【4】银行及其他金融组织和借款人所签订的借款合同按借款金额万分之零点五贴花。若出借方为集团内财务公司,拥有金融牌照、理应征收印花税。若为集团内非金融性质核心企业、无需征收

【5】集团间企业有偿资金往来,一般情况下是借入企业的融资成本是允许扣除的;但存在以下情况的除外:1、利率超过同期金融机构贷款利率的部分;2、由于股东方未足额出资而产生融资对应的利息;3、资债比超过2:1的部分且无法证明独立交易原则、并且双方实际税负存在差异的。非集团间企业有偿资金服务,同样要规避1、2两条件方可扣除

【6】土地增值税中,利息扣除标准最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。而企业所得税中只要是有合理依据皆可

【7】供应链融资成本实操中由房地产企业部分或全额补贴给供应商,对于房地产企业该成本能否扣除;个人认为应基于合同签订的模式,若在合同中提前约定该合同现金价格和非现金价格的差异,则属于商业条款而非融资行为、因此可扣除。若未做此约定,而是以利息补偿的形式做变更签证,理应视为融资成本,不可于建安成本中扣除。

【8】当前前融大部分通过明股实债,以股东借款利息或股权回购溢价方式兑现借款收益。若以股东借款形式操作,可参考非集团间企业有偿资金往来的税收政策;若以股权回购溢价方式操作,则不在增值税的纳税范围中、按规定征收企业所得税、土地增值税前无可扣除成本、按产权转移收据征收印花税。并需关注无偿资金往来的税收风险(增值税视同销售、企业所得税反避税—大多数基金均有税收优惠政策)

文章来源:平凡即非凡 作者:许非凡

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