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企业筹办期间相关财税政策分析

2020-03-23 发文来源: 协同财税网
关键词:

企业筹办期间发生的费用即有开办费,也有购置资产资本性支出。开办费指企业在企业批准筹建之日起,到开始生产、经营(包括试生产、试营业)之日止的期间(即筹建期间)发生的费用支出。本文针对企业筹建期期间常见的十个财税问题分析如下:

一、开办费支出的具体范围。

《企业所得税法》及其实施条例和企业所得税相关规范性文件中,没有明确规定企业筹建期开办费的内容。按照惯例,税法规定不明确的,在没有明确规定之前,暂按企业财务、会计规定。

结合相关财务规定,开办费的具体开支范围包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产和无形资产成本的汇兑损益和利息等支出。

企业发生的下列费用,不得计入开办费:

(1)由投资者负担的费用支出;

(2)由取得各项固定资产、无形资产所发生的支出;

(3)筹建期间应当计入资产价值的汇兑损益、利息支出等。

二、筹建期的界定。

筹建期的认定相当重要,涉及到会计核算和企业所得税汇算清缴。

《企业所得税法》及其实施条例和企业所得税相关规范性文件中没有明确的规定,具体实践中口径不一。

北京地税:新办企业的生产、经营之日即企业领取工商营业执照之日。

厦门地税:筹建期,是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营(包括试生产、试营业)之日的期间。生产经营之日是指纳税人取得第一笔收入之日。在国家税务总局未下文明确之前,暂按该规定执行。

青岛地税:筹建期,是指从企业被批准筹建之日起至开始生产、经营(包括试生产、试营业)之日的期间。开始生产、经营之日具体是指从企业设备开始运作,开始投料制造产品或卖出同第一宗商品之日起,为企业筹建期结束。

宁波国税:筹建期是指企业签订投资协议后或合同被我国政府批准之日起至开始生产经营(包括试生产)之日的期间。

不同企业筹建期的时间以及筹建期间进行的经济活动是千差万别的,单从经济业务的表现形式上看,很难有一个或几个具体标准作为判定生产经营活动开始的依据,具体应按照企业实际经营情况分析判断。

例如,商贸企业和服务性企业可以正式开业纳客的当天作为筹建期结束,工业企业可以从设备开始运作或第一次投料试生产作为筹建期结束,房地产企业筹建期结束日不得迟于首个开工项目领取《施工许可证》之日。

目前各地对于筹建期的界定并不完全一致,建议咨询主管税务机关所在地区筹建期口径。

三、开办费的会计处理。

对于筹建期间发生的开办费会计处理,根据执行的会计制度不同而有所区别:执行《企业会计准则》的企业,根据《企业会计准则应用指南》的规定,在实际发生时,借记“管理费用--开办费”,贷记“银行存款”等科目,月末转入本年利润。执行《小企业会计准则》的企业,在筹建期间内发生的开办费会计处理同上。执行《企业会计制度》的企业,根据《企业会计制度》规定:开办费应该记入“长期待摊费用”科目,待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。

四、开办费的税前扣除。

根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函〔2009〕98号)规定:“新税法中开(筹)办费未明确列作长期待摊费用,企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除,也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理,但一经选定,不得改变。”

《企业所得税法实施条例》第七十条 企业所得税法第十三条第(四)项所称其他应当作为长期待摊费用的支出,自支出发生月份的次月起,分期摊销,摊销年限不得低于3年。

由此可见,企业所得政策比较接近《企业会计制度》的规定,但执行《企业会计制度》的企业仍然可以选择3年摊销。

但对执行《企业会计准则》的企业,尤其是筹建期比较长的企业,其筹建期间的会计处理与企业所得税差异较大,对于会计已计入本年利润的开办费用,需要于年度企业所得税申报时,应当全额调增应纳税所得额;

在开始经营当年度企业所得税纳税申报时,再将以前已调整的应纳税所得额相应一次性作调减应纳税所得额处理。或者将筹建期间发生的开办费分3年分期进行纳税调整。

五、开办期间业务招待费、广告宣传费的税前扣除。

根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第五条的规定,筹建期间广告宣传费的税前扣除企业在筹建期间,发生的与筹办活动有关的业务招待费支出,可按实际发生额的60%计入企业筹办费,并按有关规定在税前扣除;发生的广告费和业务宣传费,可按实际发生额计入企业筹办费,并按有关规定在税前扣除。

《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函〔2009〕98号)第九条规定:筹办费可以在开始经营之日的当年一次性扣除,也可以按照新税法有关长期待摊费用的规定处理,但一经选定,不得改变。

作为长期待摊费用处理的,根据《企业所得税法实施条例》第七十条的规定,作为长期待摊费用的支出,自支出发生月份的次月起,分期摊销,摊销年限不得低于3年。

也就是说,筹建期发生的广告费和业务宣传费的扣除不受收入的限制,筹建期发生的广告费和业务宣传费计入开办费,企业可以选择在开始生产经营之日的当年一次性扣除,也可以选择分期摊销。选择分期摊销的,摊销年限不得低于3年。为防止纳税人随意调节应纳税所得额,对纳税人选择一次性扣除或分期扣除一旦确定下来后,规定不得再改变。

举例:某公司自2018年6月开始筹建,至年底筹建结束,共发生筹办费1000万元,其中业务招待费50万元,广告和业务宣传费50万元。2019年1月,该公司开始生产经营,当年实现营业收入2500万元,成本费用1500万元,其中发生业务招待费20万元,广告和业务宣传费20万元,不考虑其他成本费用及调整因素。

假设该公司筹办费选择在开始经营的当年一次性全额扣除,则2019年可扣除的筹办费为:1000-[50×(1-60%)] =980(万元);2019年发生的业务招待费:由于20×60%<2500×5‰,可扣除的业务招待费为20×60%=12万元,纳税调增8万元;2019年发生的广告和业务宣传费:由于20<2500*15%,可扣除的广告费和业务宣传费支出为20万元。则2019年企业所得税应纳税所得额=(2500-1500-980)+[20×(1-60%)]=28(万元)。

六、开办期间的试运行收入的处理。

《企业会计准则》规定,工程达到预定可使用状态前因进行试运转所发生的净支出,计入工程成本。企业在建工程项目达到预定可使用状态前所取得的试运转过程中形成的、能够对外销售的产品,其发生的成本,计入在建工程成本,销售时按实际销售收入冲减工程成本。

而税法规定,在建工程试运行过程中产生的销售商品收入,应作为销售商品,计征增值税和消费税,试运行收入应并入总收入计征企业所得税,不能直接冲减在建工程成本。

所以两者存在差异,所以会计处理是按会计的规定冲减在建工程成本,但是在计算所得税时按税法的规定确认收入,这里属于税会差异,属于调表不调账的情形。这里存在税会差异,允许税前扣除的折旧按照税法的规定执行。

例如:某水利发电站发生试运行取得收入100万元,发生成本50万元。

会计处理:

借:在建工程 50

贷:银行存款、原材料等 50

借:银行存款 113

贷:在建工程 100

    应交税费--应交增值税(销项税额) 13

在计算企业所得税时,调增收入100万元,调增成本50万元,调增应纳税所得额50万元。

由此固定资产计税基础与会计确认的固定资产原值产生差异50万元,该税会差异在以后年度企业所得税申报时进行纳税调整。

七、筹建期间不作为亏损弥补年度。

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)企业自开始生产经营的年度,为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出,不得计算为当期的亏损,应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函〔2009〕98号)第九条规定执行。

也就是说,企业开始生产经营的年度,为开始计算损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间所发生的筹办费用和支出,不能作为当期,即筹办期间的亏损。因此,企业所得税法中的亏损弥补期是从企业正常生产经营的第一年开始计算。

八、开办期间取得增值税专用发票的抵扣。

根据《国家税务总局关于纳税人认定或登记为一般纳税人前进项税额抵扣问题的公告》(国家税务总局公告2015年第59号)的规定,纳税人自办理税务登记至认定或登记为一般纳税人期间,未取得生产经营收入,未按照销售额和征收率简易计算应纳税额申报缴纳增值税的,其在此期间取得的增值税扣税凭证,可以在认定或登记为一般纳税人后抵扣进项税额。

并且规定:增值税扣税凭证按照现行规定无法办理认证或者稽核比对的,按照以下规定处理:

(一)购买方纳税人取得的增值税专用发票,按照《国家税务总局关于推行增值税发票系统升级版有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第73号)规定的程序,由销售方纳税人开具红字增值税专用发票后重新开具蓝字增值税专用发票。

购买方纳税人按照国家税务总局公告2014年第73号规定填开《开具红字增值税专用发票信息表》或《开具红字货物运输业增值税专用发票信息表》时,选择“所购货物或劳务、服务不属于增值税扣税项目范围”或“所购服务不属于增值税扣税项目范围”。

(二)纳税人取得的海关进口增值税专用缴款书,按照《国家税务总局关于逾期增值税扣税凭证抵扣问题的公告》(国家税务总局公告2011年第50号)规定的程序,经国家税务总局稽核比对相符后抵扣进项税额。

九、筹建期间发票抬头不一致的扣除。

新企业在筹建期间由于未办理工商登记和税务登记,发生的筹建费用通常是由出资方或筹备组垫付,由此造成发票不一致的情况。

由此认为:筹建期间取得不符合规定的发票,不得作为税前扣除凭据,不能在企业所得税税前扣除。

但北京市税务局执行口径:考虑到新企业在筹建期间未办理工商登记和税务登记,其发生的筹建费用由出资方或筹备组垫付,税前扣除凭证抬头为出资方或筹备组符合经营常规,因此在确认筹建支出真实且与筹备的新企业相关的情况下,可凭抬头为出资方或筹备组的扣除凭证在新企业税前扣除。

北京市税务局的做法既考虑了企业的实际情况,同时又兼顾了实质重于形式的原则,并且也符合企业所得税税前扣除的基本精神,值得借鉴。 

十、筹建期是否年度汇算清缴。

根据《企业所得税法》第五十四条规定,企业应当自年度终了之日起5个月内,向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表,并汇算清缴,结清应缴应退税款。

《企业所得税法实施条例》第一百二十九条规定,企业在纳税年度内无论盈利或者亏损,都应当依照《企业所得税法》第五十四条规定的期限,向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表,财务会计报告和税务机关规定应当报送的其他有关资料。

因此,根据上述规定,企业筹建期应进行企业所得税年度汇算清缴。

文章来源:宏奎 中汇武汉税务师事务所十堰所

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